URL: www.n-kodeks.ru

Ввод кода подписчика

Календарь мероприятий

Сентябрь 2017
Пн
Вт
Ср
Чт
Пт
Сб
Вс
28
29
30
31
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
11
12
13
14
15
16
17
18
19
20
21
22
23
24
25
26
27
28
29
30
1
123


















Какие налоговые риски подстерегают иностранцев в России

Самое важное в этой статье

Почему деятельность иностранных организаций вызывает повышенное внимание налоговых органов

Как защититься от претензий инспекторов, утверждающих, что филиал иностранной компании на самом деле является ее представительством

Какие доводы помогут доказать, что филиал не получает дохода от деятельности, осуществляемой на территории РФ

Как противостоять аргументам инспекторов о том, что выплаты работникам иностранной компании необходимо облагать страховыми взносами

Иностранные компании, осуществляющие деятельность на территории РФ, являются налогоплательщиками, т. е. на них возлагается конституционная обязанность по уплате налогов. При этом организации-иностранцы могут являться участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, как непосредственно, так и путем осуществления деятельности через созданный на территории России филиал или представительство (ст. 11 НК РФ).

Рассмотрим некоторые особенности порядка налогообложения, установленного для иностранных организаций.

Иногда деятельность иностранной компании, не имеющей созданных филиалов и представительств на территории России, тем не менее образует постоянное представительство в целях налогообложения налогом на прибыль (ст. 306 НК РФ). В этом случае порядок налогообложения деятельности компании зависит от того, как определен налогово-правовой статус иностранных субъектов.

Правила игры для компаний-иностранцев

На практике достаточно часто возникает вопрос, к деятельности какого субъекта отнести доход, полученный из источников на территории РФ: к деятельности самой иностранной компании или к деятельности, осуществляемой через постоянное представительство. Особенно остро это проявляется в том случае, когда у иностранной компании на территории РФ есть зарегистрированное представительство или филиал.

Если признать, что доход получен от деятельности постоянного представительства, то его следует облагать в порядке, применяемом в отношении российских организаций. Если же доход получен непосредственно иностранной компанией, то действует другой подход. Налог должен удержать налоговый агент - российская организация или индивидуальный предприниматель, которые выплачивают доход иностранной компании. Представим этот порядок в виде схемы (рис. 1).

Рис. 1. Зависимость порядка налогообложения дохода от субъекта, получившего этот доход

Кроме того, следует принимать во внимание тот факт, что с учетом отдельных положений НК РФ, а также межгосударственных соглашений об избежании двойного налогообложения могут возникать ситуации, когда доход, полученный иностранной компанией, подлежит налогообложению только на территории юрисдикции, где зарегистрирована иностранная компания.

Также заметим, что порядок налогообложения НДС деятельности, связанной с выполнением работ (оказанием услуг) зависит от того, осуществляется эта деятельность на территории РФ или нет.

Сложности с НДФЛ и страховыми взносами могут возникать в ситуации, когда в трудовой деятельности на территории РФ одновременно заняты работники самой иностранной организации и ее филиала.

Совершенно очевидно, что многовариантность налогообложения и размытые критерии определения правового статуса иностранных компаний (представительств, филиалов) порождают множество споров между проверяющими и налогоплательщиками. Рассмотрим наиболее показательные примеры судебных дел, связанных с проблемой классификации деятельности применительно к иностранным компаниям и их филиалам (представительствам).

Обнаружено постоянное представительство

Обратимся к случаю, когда налоговые органы доказывают, что иностранная компания осуществляла деятельность не через филиал, а через иностранное представительство, и с полученного дохода необходимо уплатить налог на прибыль.

Судебная практика

(По материалам постановления ФАС Северо-Западного округа от 25.05.2009 № А56-39821/2008)

Иностранная компания создала российский филиал на территории Ленинградской области. Создание филиала предус-мотрено Положением о российском филиале компании, согласно которому филиал осуществляет финансово-хозяйственную деятельность от имени компании. Филиал компании состоит на учете в инспекции по месту расположения компании.

Затем компания заключила агентский договор с ООО "Альфа" (агент). Агент закупал и продавал товары на территории Российской Федерации в интересах иностранной компании.

По результатам проверки инспекция пришла к выводу, что деятельность филиала осуществляется через зависимого агента (п. 9 ст. 306 НК РФ) - ООО "Альфа"; а это приводит к возникновению постоянного представительства в РФ (ст. 246 НК РФ). Поскольку филиал отвечает признакам постоянного представительства, он обязан уплатить налог на прибыль с полученного дохода (ст. 306, 307 НК РФ). Компания не согласилась с доводами инспекции и оспорила их в суде, и суд признал ее правоту.

На наш взгляд, в данном случае налоговый орган подошел к делу слишком формально. Вывод о том, что любые доходы относятся именно к филиалу компании, был сделан на основе следующих обстоятельств:

  • регистрация филиала на территории РФ подтверждена;
  • филиал поставлен на учет в налоговом органе;
  • в соответствии с Положением о филиале иностранной компании филиал осуществляет финансово-хозяйственную деятельность от имени иностранной компании.

Приведем еще несколько доводов, которые учел суд, принимая решение о том, что российский филиал корпорации не имеет совокупности признаков постоянного представительства.

Одним из ключевых условий возникновения постоянного представительства при осуществлении деятельности через зависимого агента является заключение этим агентом сделок от имени иностранной компании (п. 9 ст. 306 НК РФ). В рассматриваемом же случае агентский договор был построен по модели договора комиссии, т. е. российская компания действовала не от имени иностранной компании, а от собственного имени и не создавала правовых последствий для иностранной компании, осуществляя закупку и продажу товара. Следовательно, российскую организацию нельзя признать зависимым агентом.

Представительство есть, а деятельности нет?

Регистрация постоянного представительства на территории РФ еще не означает, что иностранная компания осуществляет через него деятельность и получает доход (п. 2 ст. 306 НК РФ). Зависимость порядка налогообложения от того, признается ли территория РФ местом реализации работ (оказания услуг), отражена на рис. 2.

Если иностранная компания создает на территории РФ представительство для осуществления не основной, а вспомогательной деятельности, налоговые органы стараются доказать, что на практике это представительство все же используется для целей извлечения дохода. Рассмотрим пример из судебной практики.

Рис. 2. Зависимость порядка налогообложения НДС от места реализации работ (услуг)

Судебная практика

(По материалам постановления ФАС Московского округа от 23.07.2009 № КА-А40/6609-09)

Основным видом деятельности иностранной компании и источником ее дохода являлось оказание услуг по проведению конференций и семинаров для рынков России и других стран Европы под торговой маркой Института Адама Смита. Активная организация конференций и семинаров на территории России привела к необходимости оказания административной и технической поддержки, и в 2004 г. для этих целей было открыто представительство в Москве. Согласно Положению о представительстве основной целью его создания является вспомогательная деятельность. Ведение предпринимательской деятельности и получение дохода через представительство не планировались и не осуществлялись. При проверке налоговый орган заключил, что московское представительство иностранной организации осуществляло реализацию услуг по проведению конференций и семинаров на территории Российской Федерации, и доначислил суммы налога на прибыль, НДС, а также предложил уплатить суммы пеней и штрафов. В частности, инспекция обнаружила, что некоторые заключенные представительством договоры именуются как "договоры оказания консультационных услуг" и сделала вывод, что налогообложение соответствующих услуг необходимо осуществлять на основании специального правила подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, т. е. по месту нахождения покупателя услуги.

В подтверждение того, что деятельность представительства была вспомогательной и не приносила дохода, компания представила:

  • должностные инструкции сотрудников представительства;
  • инструкцию по подписанию контрактов;
  • договоры оказания консультационных услуг;
  • другие документы, подтверждающие факт осуществления вспомогательной деятельности.

В результате судьи пришли к выводу о том, что функции сотрудников московского представительства, перечисленные в должностных инструкциях, заключаются в оказании вспомогательной помощи лондонскому офису, что в соответствии с п. 4 ст. 306 НК РФ не приводит к образованию постоянного представительства.

Обратим внимание на основные доводы компании, которые суд счел убедительными.

Во-первых, московское представительство не вело самостоятельной деятельности и функционировало при финансовой поддержке головного офиса. В соответствии с Условиями финансовой поддержки прибыль может получать только сама иностранная компания, представительство же финансируется за счет ее прибыли.

Во-вторых, функции сотрудников московского представительства были определены в должностных инструкциях. Изучив численный состав персонала головного и московского офисов, суд убедился, что все задействованные в ведении основной деятельности сотрудники работают в Лондоне, а не в Москве. Материалы детальной переписки по вопросам осуществления основной деятельности подтвердили, что ее осуществляют именно сотрудники лондонского офиса.

В-третьих, количества сотрудников, работающих в московском представительстве, было явно недостаточно для проведения мероприятий и ведения предпринимательской деятельности.

В-четвертых, несмотря на то что сотрудники московского представительства действительно обладали техническими полномочиями по проставлению подписи на договорах от имени головной организации, это не привело к образованию постоянного представительства в соответствии с п. 4 ст. 306 НК РФ.

В-пятых, в отношении договоров, которые именовались договорами оказания консультационных услуг, нельзя применить специальные нормы НК РФ (подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ), поскольку название договоров не соответствовало их предмету. По общим же правилам объект налогообложения НДС не возникает, поскольку иностранная организация оказывает услуги на территории России, и местом их реализации Российская Федерация не признается (подп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ).

Место оказания услуг изменить... можно?

Интерес представляют дела с участием иностранных компаний и их представительств, в которых рассматривался вопрос о месте оказания услуг. Обратимся к налоговому спору, поводом для которого явились претензии инспекции к авиакомпании, осуществлявшей перевозки между российским и иностранным аэропортами.

Судебная практика

(По материалам постановления ФАС Московского округа от 11.01.2010 № КА-А40/6204-09; в передаче этого дела в Президиум ВАС РФ отказано определением от 28.06.2010 № ВАС-8210/10)

Авиакомпания оказывала услуги по перевозке пассажиров, багажа, почты и грузов в международном сообщении воздушным транспортом между аэропортами, один из которых расположен на территории РФ, а другой - за ее пределами. При этом компания получала от пассажиров и грузоотправителей плату за воздушные перевозки и аэропортовые сборы. Иных доходов, не связанных с перевозкой пассажиров и грузов в международном сообщении, у нее не было.

При проверке инспекция посчитала, что иностранная авиакомпания имеет постоянное представительство на территории РФ, и местом реализации услуг по перевозке в соответствии с п. 2 ст. 148 НК РФ признается территория РФ. Поэтому представительство обязано исчислить с указанных услуг НДС.

Доначисляя НДС, соответствующие суммы пеней и штрафа, инспекция полагала, что международное законодательство и законодательство Российской Федерации не предусматривают положений об освобождении грузовых перевозок от налогообложения.

Однако суд посчитал, что московское представительство компании не оказывало услуги по международной грузовой авиаперевозке, поскольку не имело ресурсов для осуществления такой деятельности или ее части (воздушных судов или объектов недвижимости на балансе, экипажного состава в штате). Деятельность по оформлению авианакладных и реализации авиабилетов не является способом оказания услуг по международной грузовой авиаперевозке. В результате в этом споре победа осталась за компанией.

Суд прежде всего исходил из того, что оказанные иностранной авиакомпанией услуги не подпадают под действие подп. 1-41 п. 1 ст. 148 НК РФ. Она не присутствовала на территории РФ на основе государственной регистрации и в спорном периоде не получала через постоянное представительство доходов, связанных с оказанием услуг по перевозке пассажиров, багажа, почты и грузов в международном сообщении по вышеназванным основаниям. Следовательно, у налогового органа отсутствовали основания для доначисления НДС.

Суды также сослались на ряд писем Минфина России (см. письма от 21.10.2009 № 03-08-10, от 10.06.2009 № 03-08-10, от 28.04.2007 № 03-07-08/93, от 13.06.2006 № 03-04-08/118).

Заметим, что ФАС Московского округа разрешил еще несколько споров в аналогичном ключе (см. постановления от 11.01.2010 № КА-А40/8904-09 (определением от 30.04.2010 № ВАС-3495/10 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ), от 25.05.2010 № КА-А40/15444-09-П (определением от 05.10.2010 № ВАС-6624/09 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ).

Если проверяющие покушаются на зарплату иностранцев

Говоря о деятельности иностранных компаний на территории РФ, нельзя не упомянуть о так называемых зарплатных налогах. На практике возникают ситуации, когда налоговый орган полагает, что выплаты работникам иностранной компании (не филиала) подлежат налогообложению ЕСН и страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование.

Судебная практика

(По материалам постановления ФАС Московского округа от 19.10.2010 № КА-А40/12639-10)

Иностранная организация создана по законодательству Чешской Республики, ее головной офис располагался в г. Брно. На территории Российской Федерации организация действовала через свой филиал, положение о котором зарегистрировано в установленном порядке.

При определении налоговой базы по налогу на прибыль иностранной организации за 2008 г. московскому филиалу в составе расходов головного офиса были переданы расходы в сумме 4 636 550 чешских крон (7 279 383,50 руб. по курсу на 31 декабря 2008 г.), выплаченные в качестве заработной платы сотрудникам компании.

При проверке инспекция выяснила, что в состав расходов головного офиса иностранной компании, приходящихся на обеспечение деятельности московского филиала, включена заработная плата сотрудников головного офиса иностранной организации. Налоговый орган посчитал, что на нее необходимо начислить ЕСН и уплатить его в соответствующие бюджеты (п. 3 ст. 236 НК РФ). Компания возразила, что ее филиал не заключал от своего имени или от имени компании трудовые, авторские или иные гражданско-правовые договоры с иностранными гражданами, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг в филиале компании в г. Москве. Этим лицам не выплачивалась и заработная плата. Работники являлись сотрудниками компании в Чешской Республике, они не направлялись в Российскую Федерацию и не получали вознаграждение в связи с исполнением ими служебных обязанностей в филиале компании. Суд также установил, что работники головного офиса:

  • не являются резидентами в целях налогообложения НДФЛ;
  • не претендуют и не имеют права на территории Российской Федерации на государственное пенсионное и социальное обеспечение.

Следовательно, начислять ЕСН на часть заработной платы, выплаченной в Чешской Республике, инспекция не вправе.

Конвенция между Российской Федерацией и Правительством Чешской Республики от 17.11.1995 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал".

По мнению автора, приведенный подход применим и в отношении страховых взносов, которые уплачиваются с 1 января 2010 г. Рассмотрим еще несколько доводов, которые учел суд при вынесении решения.

Во-первых, в соответствии с п. 3 ст. 7 Конвенции между Российской Федерацией и Правительством Чешской Республики при определении прибыли постоянного представительства допускается вычет расходов, понесенных для целей постоянного представительства, включая разумное распределение управленческих и общеадминистративных расходов, понесенных для целей предприятия в целом в договаривающемся государстве, где находится это постоянное представительство, или где бы то ни было.

Во-вторых, выплаты иностранным гражданам осуществляла непосредственно компания за пределами территории РФ. Факт трудовых отношений между иностранными гражданами и компанией подтверждается наличием заключенных трудовых договоров.

В-третьих, компания за пределами территории РФ производила выплаты в пользу иностранных граждан, не состоящих в трудовых отношениях с ее филиалом.

Как защититься от претензий проверяющих в отношении того, что доходы иностранной компании относятся к деятельности ее филиала или представительства

  • Ведение вспомогательной деятельности не образует постоянного представительства иностранной компании на территории РФ, тем не менее необходимо прямо указать об этом в положении о филиале.
  • Важно четко формализовать функции персонала, работающего в филиалах иностранных компаний на основании должностных инструкций. В случае возникновения спорной ситуации можно всегда сослаться на разграничение полномочий между деятельностью, осуществляемой головной компанией и филиалом.
  • Лучше позаботиться о том, чтобы контракты, выполняемые на территории РФ силами иностранной компании (не филиала), подписывало первое лицо иностранной компании, а не директор филиала (по доверенности).
  • Если головная организация хотя бы частично финансирует деятельность филиалов (представительств), это нужно также использовать в качестве аргумента, свидетельствующего о том, что доход получает не филиал, а сама иностранная компания.
  • Следует использовать положения межгосударственных соглашений об избежании двойного налогообложения, которые имеют приоритет перед национальным законодательством.
  • Лучше вести переписку с "головной" компанией относительно осуществления деятельности и сохранять ее в качестве доказательства.